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研發費加計扣除政策一文全解(2020年4月版)



研發費加計扣除政策一文全解(2020年4月版)

來源:稅屋  小穎言稅 作者:嚴穎 


  一、不適用加計扣除的情形

  (一)不適用加計扣除的行業

  不適用加計扣除的行業包括煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業六大行業以及財政部和國家稅務總局規定的其他行業以《國民經濟行業分類與代碼(GB/4754-2011)》為準,并隨之更新。

  上述不適用稅前加計扣除政策行業的企業,是指以所列行業業務為主營業務,其研發費用發生當年的主營業務收入占企業按稅法第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%(不含)以上的企業。

  例:某綜合性商場2017年度取得零售收入15000萬元,兼營生產汽車儀表取得銷售收入5000萬元,取得投資收益1000萬元。

  全年用于汽車儀表研發發生的費用支出500萬元。則該商場零售收入占比15000÷(15000+5000)×100%=75%,不得享受研發費加計扣除優惠政策。

  依據:財稅〔2015〕119號總局公告2015年第97號

  (二)不適用加計扣除的企業

  1.會計核算不健全,不能夠準確歸集研發費用的企業;

  2.核定征收的企業;

  3.非居民企業。

  依據:財稅〔2015〕119號

  (三)不適用加計扣除的活動

  1.企業產品(服務)的常規性升級。

  2.對某項科研成果的直接應用,如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等。

  3.企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動。

  4.對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變。

  5.市場調查研究、效率調查或管理研究。

  6.不適用加計扣除的活動,作為工業(服務)流程環節或常規的質量控制、測試分析、維修維護。

  7.社會科學、藝術或人文學方面的研究。

  以上所列舉的7類活動,僅是采取反列舉的方法,并不意味著上述7類活動以外的活動都屬于研發活動。企業開展的可適用研發費用加計扣除政策的活動,必須符合財稅〔2015〕119號文件有關研發活動的基本定義。

  研發活動,是指企業為獲得科學與技術新知識,創造性運用科學技術新知識,或實質性改進技術、產品(服務)、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。

  財稅〔2015〕119號規定,稅務部門應加強研發費用加計扣除優惠政策的后續管理,定期開展核查,年度核查面不得低于20%。

  稅務機關對企業享受加計扣除優惠的研發項目有異議的,可以轉請地市級(含)以上科技行政主管部門出具鑒定意見,科技部門應及時回復意見。鑒定意見不需要企業提供。企業承擔省部級(含)以上科研項目的,以及以前年度已鑒定的跨年度研發項目,不需要再鑒定。

  企業研發費用各項目的實際發生額歸集不準確、匯總額計算不準確的,稅務機關有權對其稅前扣除額或加計扣除額進行合理調整。

  依據:財稅〔2015〕119號

  二、現行有效研發費加計扣除政策沿革

  1.財企〔2007〕194號和企業會計準則第6號及指南——無形資產,是研發費用加計扣除的會計口徑。

  2.《中華人民共和國企業所得稅法》是有關研發費加計扣除的法律規定,稅法第三十條第一項規定了開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用在計算應納稅所得額時加計扣除,自2008年1月1日起實施。

  3.《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十五條,規定了企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。文件有效期自2008年1月1日至2017年12月31日。

  4.財稅〔2015〕119號放寬研發活動范圍,采用負面清單方式。進一步擴大可加計扣除研發費用的范圍。文件有效期自2016年1月1日至今(條款失效)。

  5.總局公告2015年第97號明確財稅〔2015〕119號文的政策執行口徑,簡化了研發費用在稅務處理中的歸集、核算及備案管理,進一步降低優惠的門檻。文件有效期自2016年1月1日至今(條款失效)。

  6.總局公告2017年第40號,聚焦研發費用歸集范圍,完善和明確了部分研發費用掌握口徑。文件有效期自2017年1月1日至今。

  7.財稅〔2017〕34號總局公告2017年第18號國科發政〔2017〕115號、國科火字〔2007〕144號、財稅〔2018〕76號總局公告2018年第45號是科技型中小企業研發費用加計扣除政策和管理體系。

  8.財稅〔2018〕64號規定了委托境外進行研發活動所發生的費用,按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分,可以按規定在企業所得稅前加計扣除。

  9.國家稅務總局公告2018年第57號,適用于2018年度及以后年度企業所得稅匯算清繳納稅申報。

  將原表單的“基本信息”相關項目調整至《企業所得稅年度納稅申報基礎信息表》(A000000)中;根據《財政部 稅務總局關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2018〕64號)文件取消企業委托境外研發費用不得加計扣除限制的規定,修訂“委托研發”項目有關內容,將原行次內容細化為“委托境內機構或個人進行研發活動所發生的費用”“委托境外機構進行研發活動發生的費用”“其中:允許加計扣除的委托境外機構進行研發活動發生的費用”“委托境外個人進行研發活動發生的費用”,并調整表內計算關系。

  10.財稅〔2018〕99號提高了研發費用加計扣除的口徑,規定企業開展研發活動中實際發生的研發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按規定據實扣除的基礎上,在2018年1月1日至2020年12月31日期間,再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的,在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

  11.總局公告2018年第23號規定了企業享受優惠事項采取“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式。企業應當根據經營情況以及相關稅收規定自行判斷是否符合優惠事項規定的條件,符合條件的可以按照《目錄》列示的時間自行計算減免稅額,并通過填報企業所得稅納稅申報表享受稅收優惠。同時,按照規定歸集和留存相關資料備查。

  12.稅務總局公告2019年第41號規定,企業申報享受研發費用加計扣除政策時,按照《國家稅務總局關于發布修訂后的〈企業所得稅優惠政策事項辦理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2018年第23號)的規定執行,不再填報《研發項目可加計扣除研究開發費用情況歸集表》和報送《“研發支出”輔助賬匯總表》。《“研發支出”輔助賬匯總表》由企業留存備查。本公告適用于2019年度及以后年度企業所得稅匯算清繳申報。

  三、研發費用歸集范圍(自主研發、合作研發、集中研發)

  允許加計扣除的研發費用的具體范圍包括:

  (一)人員人工費用

  指直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金,以及外聘研發人員的勞務費用。

  1.直接從事研發活動人員包括研究人員、技術人員、輔助人員。

  (1)研究人員是指主要從事研究開發項目的專業人員;

  (2)技術人員是指具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經驗,在研究人員指導下參與研發工作的人員;

  (3)輔助人員是指參與研究開發活動的技工。

  (4)外聘研發人員是指與本企業或勞務派遣企業簽訂勞務用工協議(合同)和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。

  接受勞務派遣的企業按照協議(合同)約定支付給勞務派遣企業,且由勞務派遣企業實際支付給外聘研發人員的工資薪金等費用,屬于外聘研發人員的勞務費用。

  2.工資薪金包括按規定可以在稅前扣除的對研發人員股權激勵的支出。

  3.直接從事研發活動的人員、外聘研發人員同時從事非研發活動的,企業應對其人員活動情況做必要記錄,并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配,未分配的不得加計扣除。

  注意:

  1.不包括

  (1)沒有直接實質性參與研發的行政管理人員、財務人員和后勤人員

  (2)職工福利費、職工工會經費、職工教育經費

  (3)補充社會保險、補充醫療保險和補充住房公積金(但可通過“其他相關費用”記入)

  (4)間接從事研發活動人員的工資薪金和五險一金(但可通過“直接投入費用”和“新產品設計費等”間接分配記入)

  (5)法律、行政法規和國務院財稅主管部門規定不允許企業所得稅前扣除的費用和支出項目不得計算加計扣除。

  2.與高新技術認定比較

  高新技術認定歸集范圍,未要求直接從事研發,要求是科技人員(累計實際工作時間在183天以上的人員)。

  (二)直接投入費用

  指研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費,不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費,試制產品的檢驗費;用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用,以及通過經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費。

  1.以經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備,同時用于非研發活動的,企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄,并將其實際發生的租賃費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配,未分配的不得加計扣除。

  2.企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的,研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。

  3.產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的,可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用,不足沖減的,結轉以后年度繼續沖減。

  注意:

  (1)對比:企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入,在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時,應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入,不足扣減的,加計扣除研發費用按零計算。

  研發部門沒有單獨安裝電表的,需要根據工時等合理方式,計算研發人員工時占總工時的比例,得出總共研發需要分攤的電費,再根據項目工時比分攤到不同的研發項目。

  (2)與高新技術認定比較

  高新認定包括通過經營租賃方式租入用于研發活動的固定資產租賃費,而加計扣除只能是儀器、設備租賃費。例如為了擴大研發,租了研發大樓,不能夠加計扣除。

  (三)折舊費用

  指用于研發活動的儀器、設備的折舊費。

  1.用于研發活動的儀器、設備,同時用于非研發活動的,企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄,并將其實際發生的折舊費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配,未分配的不得加計扣除。

  2.企業用于研發活動的儀器、設備,符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的,在享受研發費用稅前加計扣除政策時,就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。(2016年度稅收與會計折舊取其孰小;2017年度及以后年度以稅收折舊為準。)

  例:A企業符合固定資產加速折舊政策條件,于2015年12月購進并投入使用一臺價值1200萬元的研發設備,會計處理按8年折舊,每年折舊額150萬元;稅收上享受加速折舊政策按6年折舊,每年折舊額200萬元。2017年度及以后年度匯算清繳申報加計扣除政策時,企業可就其稅前扣除的200萬元折舊計算加計扣除100萬元。若該設備6年內用途未發生變化,每年均符合加計扣除政策規定,則企業6年內每年均可對其稅前的“儀器、設備的折舊費”200萬元進行加計扣除100萬元,不再需要根據比較會計、稅收處理的孰小值確認加計扣除金額。

  接上例,假設A企業會計處理按4年折舊,其他情形不變。企業2016年會計處理折舊額300萬元,稅收上可扣除的加速折舊額為200萬元,此時會計折舊額大于稅收折舊額,則2016年度、2017及以后年度申報加計扣除政策時,均僅可就其對其在實際會計處理上已確認且未超過稅法規定的稅前扣除金額200萬元計算加計扣除100萬元。若該設備6年內用途未發生變化,每年均符合加計扣除政策規定,則企業6年內每年均可對其會計處理的“儀器、設備的折舊費”200萬元進行加計扣除100萬元。

  注:與高新認定歸集口徑比較

  (1)高新包括了在用建筑物的折舊費,加計扣除不包括。

  (2)高新包括了長期待攤費用(研發設施的改建、改裝、裝修和修理過程中發生的長期待攤費用。),加計扣除不包括。

  (四)無形資產攤銷費用

  指用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術(包括許可證、專有技術、設計和計算方法等)的攤銷費用。

  1.用于研發活動的無形資產,同時用于非研發活動的,企業應對其無形資產使用情況做必要記錄,并將其實際發生的攤銷費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配,未分配的不得加計扣除。

  2.用于研發活動的無形資產,符合稅法規定且選擇縮短攤銷年限的,在享受研發費用稅前加計扣除政策時,就稅前扣除的攤銷部分計算加計扣除。

  注意:已計入無形資產但不屬于財稅〔2015〕119號通知中允許加計扣除研發費用范圍的,企業攤銷時不得計算加計扣除。例如:無形資產資本化時有40萬研發人員辦公通信費記帳記入了研發費用,資本化轉入無形資產,但辦公通信費是不能加計扣除的,這100萬里真正符合要求的可能只有60萬,這樣每年加計攤銷只能是6*175%=10.5萬。

  (五)新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費

  指企業在新產品設計、新工藝規程制定、新藥研制的臨床試驗、勘探開發技術的現場試驗過程中發生的與開展該項活動有關的各類費用。

  注意:

  1.設計費一般不填,包含的設計人工成本、相關設備的折舊或租賃費、材料的領用費,可分別計入人工費、直接投入費用、折舊費用,如果是找設計公司設計的,屬于委托研發,登記《委托研發“研發支出”輔助賬》。

  2.與高新認定比較

  加計扣除不包括田間試驗費、裝備調試費用。

  (六)其他相關費用

  指與研發活動直接相關的其他費用,如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費,研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用,知識產權的申請費、注冊費、代理費,差旅費、會議費,職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費。

  此類費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。

  即其他相關費用限額=上述允許加計扣除的研發費用中的第1項至第5項的費用之和×10%/(1-10%)。當其他相關費用實際發生數小于限額時,按實際發生數計算稅前加計扣除數額;當其他相關費用實際發生數大于限額時,按限額計算稅前加計扣除數額。

  例:某企業2016年進行了二項研發活動A和B,A項目共發生研發費用100萬元,其中與研發活動直接相關的其他費用12萬元,B共發生研發費用100萬元,其中與研發活動直接相關的其他費用8萬元,假設研發活動均符合加計扣除相關規定。

  A項目其他相關費用限額=(100-12)×10%/(1-10%)=9.78,小于實際發生數12萬元,則A項目允許加計扣除的研發費用應為97.78萬元(100-12+9.78=97.78)。B項目其他相關費用限額=(100-8)×10%/(1-10%)=10.22萬元,大于實際發生數8萬元,則B項目允許加計扣除的研發費用應為100萬元。該企業2016年可以享受的研發費用加計扣除額為98.89萬元[(97.78+100)×50%=98.89萬元]。

  注意:

  1.比國稅發〔2008〕116號財稅[2013]70號新增了技術圖書資料費、資料翻譯費、論證、鑒定、評審、驗收費用。

  2.不包括辦公費、招待費、交通費(指除記入差旅費外的本地交通費)、通訊費。

  3.與高新認定比較

  (1)高新認定包括通訊費。

  (2)高新認定其他費用包括技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費,研發成果的檢索、論證、評審、鑒定、驗收費用,知識產權的申請費、注冊費、代理費,會議費、差旅費、通訊費等。有個“等”字,加計扣除沒有。

  (3)高新認定此項費用一般不得超過研究開發總費用的20%;加計扣除此類費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。

  四、委托研發及其他事項

  (一)委托研發

  1.企業委托外部機構或個人開展研發活動發生的費用,可按規定稅前扣除;加計扣除時按照研發活動發生費用的80%作為加計扣除基數。委托個人研發的,應憑個人出具的發票等合法有效憑證在稅前加計扣除。“研發活動發生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。無論委托方是否享受研發費用稅前加計扣除政策,受托方均不得加計扣除。

  2.委托方委托關聯方開展研發活動的,受托方需向委托方提供研發過程中實際發生的研發項目費用支出明細情況。

  3.委托境外進行研發活動不包括委托境外個人進行的研發活動。(注:高新認定委托個人研發的,應憑個人出具的發票等合法有效憑證在稅前加計扣除。)

  4.委托境外進行研發活動所發生的費用,按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分,可以按規定在企業所得稅前加計扣除。上述費用實際發生額應按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關聯關系的,受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。

  例:某企業2018年發生委托境外研發費用100萬元,當年境內符合條件的研發費用為110萬元。按照政策規定,委托境外發生研發費用100萬元的80%計入委托境外研發費用,即為80萬元。當年境內符合條件的研發費用110萬元的三分之二的部分為73.33萬元。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分即為73.33萬元,因此最終委托境外研發費用73.33萬元可以按規定適用加計扣除政策。

  6.委托境內進行研發活動應簽訂技術開發合同,并由受托方到科技行政主管部門進行登記。委托境外進行研發活動應簽訂技術開發合同,并由委托方到科技行政主管部門進行登記。相關事項按技術合同認定登記管理辦法及技術合同認定規則執行。

  (二)其他事項

  1.企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產,不得計算加計扣除或攤銷。企業取得的政府補助,會計處理時采用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的,應按沖減后的余額計算加計扣除金額。

  例:某企業當年發生研發支出200萬元,取得政府補助50萬元,當年會計上的研發費用為150萬元,沒有進行相應的納稅調整,則稅前加計扣除金額為150×75%=112.5萬元。

  企業取得政府補助按照不征稅收入處理不一定是企業的最佳選擇,因為不征稅收入用于研發支出所形成的費用和支出項目攤銷,既不能稅前扣除,也不能作為研發費用享受加計扣除的稅收優惠。放棄不征稅收入處理可能會給企業帶來更大的稅收收益。

  2.企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入,在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時,應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入,不足扣減的,加計扣除研發費用按零計算。

  3.企業開展研發活動中實際發生的研發費用形成無形資產的,其資本化的時點與會計處理保持一致。

  4.失敗的研發活動所發生的研發費用可享受稅前加計扣除政策。

  五、會計處理

  (一)會計科目設置

  “研發支出”科目,是一個過渡性的科目。

  依據《企業會計準則》,對于企業在研發項目上的支出,應該區分費用是用在研究階段,還是用在開發階段。

  研發費用支出,在發生時計入當期損益;如果滿足資本化條件,方可確認為無形資產。

  研究階段的支出屬于費用化的范疇,支出發生時借記“研發支出——費用化支出”,期末轉入“管理費用”;

  開發階段分兩種情況,第一種情況不符合資本化條件的時候,和研究階段的處理相同;第二種情況,符合資本化條件,這時借記“研發支出——資本化支出”,有些像未轉入固定資產之前的在建工程,“研發支出—資本化支出”科目的余額在編制資產負債表時填入開發支出,達到預定用途之后,結轉到無形資產。

  小結:研發費不符合記資本化條件時記在管理費用;研發費要形成無形資產必須是開發階段,符合資本化條件,并且達到預定用途之后。

  (二)會計分錄模板

  (三)研發費用核算新要求

  從2018年6月起,利潤表附件中的一般企業財務報表增加了一級科目“研發費用”。“研發費用”反映企業進行研發過程中發生的費用化支出。稅務機關在本年度審查研發費用加計扣除時,可能會要求企業只有在“研發費用”項下的費用才允許加計扣除。

  (四)輔助賬

  企業應按照國家財務會計制度要求,對研發支出進行會計處理。研發項目立項時應設置研發支出輔助賬;年末匯總分析填報研發支出輔助賬匯總表,“研發支出”輔助賬及匯總表由企業在企業所得稅匯算清繳時留存備查。研發支出輔助賬、研發支出輔助賬匯總表可參照總局公告2015年第97號所附樣式編制。

  1.輔助賬的設置

  (1)分項目設置,歸集研發費用。

  (2)輔助賬不是會計用途的明細帳,是稅收用途的輔助賬。

  (3)登記輔助賬時應調整到位。

  (4)輔助賬分資本化支出和費用化支出設置并進行明細核算。

  2.輔助賬類別

  合作研發,集中研發、委托研發、自主研發四類“研發支出”輔助賬。

  3.輔助賬的登記

  (1)登記合作研發、集中研發、委托研發、自主研發四類“研發支出”輔助賬;

  (2)登記“研發支出”輔助賬匯總表;

  (3)登記研發項目可加計扣除研究開發費用情況歸集表,計算確定本年度實際加計扣除總額。(歸集表不再要求留存備查)。

  (五)案例

  2019年1月1日,甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術,該公司董事會認為,研發該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持,并且一旦研發成功將降低該公司生產產品的生產成本。該公司在研究開發過程中發生材料費5000萬元、人工工資1000萬元,以及其他費用4000萬元,總計10000萬元,其中,符合資本化條件的支出為6000萬元。2019年12月31日,該專利技術已經達到預定用途。

  甲公司的賬務處理如下:

  (1)發生研發支出:

  借:研發支出——費用化支出4000萬元

  ——資本化支出6000萬元

  貸:原材料5000萬元

  應付職工薪酬1000萬元

  銀行存款4000萬元

  (2)2019年12月31日,該專利技術已經達到預定用途:

  借:管理費用4000萬元

  無形資產6000萬元

  貸:研發支出——費用化支出4000萬元

  ——資本化支出6000萬元

  六、涉稅風險

  (一)不適用稅前加計扣除的行業進行了加計扣除

  現行政策規定不適用加計扣除的行業有煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業(以下簡稱六大行業)。上述行業以《國民經濟行業分類與代碼(GB/4754-2011)》為準,并隨之更新。對于同時從事多種行業的納稅人,判斷是否屬于不適用稅前加計扣除政策行業的企業,是指以六大行業業務為主營業務,其研發費用發生當年的主營業務收入占企業按稅法第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%(不含)以上的企業。

  (二)對不屬于研發活動的項目進行了加計扣除

  研發活動是指企業為獲得科學與技術新知識,創造性運用科學技術新知識,或實質性改進技術、產品(服務)、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動研發費加計扣除政策政策。政策明確了下列活動不適用稅前加計扣除政策。

  1.企業產品(服務)的常規性升級。

  2.對某項科研成果的直接應用,如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等。

  3.企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動。

  4.對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變。

  5.市場調查研究、效率調查或管理研究。

  6.作為工業(服務)流程環節或常規的質量控制、測試分析、維修維護。

  7.社會科學、藝術或人文學方面的研究。

  (三)會計核算不健全、實行核定征收、不能夠準確歸集研發費用的企業不適用研發費加計扣除政策。

  企業應設置“研發支出”科目核算研發費用。依據《企業會計準則》和財會〔2019〕6號規定,對研究階段支出與開發階段支出應分別處理,企業內部研究開發項目研究階段的支出,應當于發生時計入當期損益,完成研究后進入開發階段所發生的支出在滿足一定條件后允許資本化。研究階段的支出屬于費用化的范疇,支出發生時借記”研發支出——費用化支出“,期末轉入”管理費用“;開發階段分兩種情形,第一種情形不符合資本化條件的時候,和研究階段的處理相同,第二種情形,符合資本化條件,這時借記”研發支出——資本化支出“,“研發支出—資本化支出”科目的余額在編制資產負債表時填入開發支出,達到預定用途之后,結轉到無形資產。對于費用發支出,應在利潤表“研發費用”科目登記研發過程中發生的費用化支出。

  (四)對作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產,進行了加計扣除或攤銷。

  財政性資金,如果作為不征稅收入處理,根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定,企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產,不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。根據《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)規定,企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產,不得計算加計扣除或攤銷。

  要提醒注意的是,企業取得政府補助按照不征稅收入處理不一定是企業的最佳選擇,因為不征稅收入用于研發支出所形成的費用和支出項目攤銷,既不能稅前扣除,也不能作為研發費用享受加計扣除的稅收優惠。放棄不征稅收入處理可能會給企業帶來更大的稅收收益。此外,《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)規定,企業取得的政府補助,會計處理時采用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的,應按沖減后的余額計算加計扣除金額。比如,某企業當年發生研發支出200萬元,取得政府補助50萬元,當年會計上的研發費用為150萬元,沒有進行相應的納稅調整,則稅前加計扣除金額為150×75%=112.5萬元。

  (五)企業研發費用各項目的實際發生額歸集不準確、匯總額計算不準確

  1.將辦公費、招待費、交通費(指除記入差旅費外的本地交通費)、通訊費、工會經費、職工教育經費歸集到其他相關費用加計扣除。

  2.歸集折舊費用、無形資產攤銷費用時,未按照稅前扣除的固定資產折舊部分、無形資產攤銷金額計算加計扣除。

  例:甲汽車制造企業2017年12月購入并投入使用一專門用于研發活動的設備,單位價值1200萬元,會計處理按8年折舊,稅法上規定的最低折舊年限為10年,不考慮殘值。甲企業對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式,折舊年限縮短為6年(10×60%=6)。2018年企業會計處理計提折舊額150萬元(1200/8=150),稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是稅前扣除的固定資產折舊200萬元(1200/6=200),不需要與會計折舊額比較孰小。

  3.企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的,加計扣除時,未在銷售當年以對應的材料費用發生額沖減當年的研發費用;對當年研發費用不足沖減的,未結轉以后年度繼續沖減。

  4.取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入,在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時,未從已歸集研發費用中扣減該特殊收入。

  5.企業從事研發活動的人員和用于研發活動的儀器、設備、無形資產,同時從事或用于非研發活動的,未采用合理方法在研發費用和生產經營費用間分配。

  6.開展多項研發活動的,未按照不同研發項目分別歸集可加計扣除的研發費用。

  7.其他相關費用的加計扣除金額超過了可加計扣除研發費用總額的10%。

  (六)委托研發加計扣除不符合規定

  1.委托境內個人研發的,未取得個人出具的發票等合法有效憑證。

  2.委托境內單位研發的,未按照費用實際發生額的80%作為加計扣除基數。

  3.對委托境外個人進行的研發活動,進行了加計扣除。

  4.委托境外單位研發的,可加計扣除金額計算不準確。

  委托境外進行研發活動所發生的費用,按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分,可以按規定在企業所得稅前加計扣除。

  5.對研發費用支出明細情況涵蓋的費用范圍理解錯誤。

  研發費用支出明細情況應為受托方實際發生的費用情況。比如,A企業2017年委托其B關聯企業研發,假設該研發符合研發費用加計扣除的相關條件。A企業支付給B企業100萬元。B企業實際發生費用90萬元(其中按可加計扣除口徑歸集的費用為85萬元),利潤10萬元。2017年,A企業可加計扣除的金額為100×80%×50%=40萬元,B企業應向A企業提供實際發生費用90萬元的明細情況。

  6.委托研發未按規定到科技行政主管部門進行登記。

  委托境內研究開發項目的合同,由受托方到科技行政主管部門登記。委托境外進行技術開發的合同,由委托方到科技行政主管部門進行登記。

  (七)未按規定設置輔助賬

  企業應按研發項目設置研發費用輔助賬,準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費用實際發生額;同一個研發項目的資本化支出和費用化支出應當分別設置輔助賬。于年末匯總分析填報《研發支出輔助賬匯總表》作為留存資料備查。

  (八)未按規定留存相關資料備查

  根據《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》(國家稅務總局公告2018年第23號)規定,企業享受優惠事項采取“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式。研發費加計扣除主要留存備查資料有以下幾種:

  1.自主、委托、合作研究開發項目計劃書和企業有權部門關于自主、委托、合作研究開發項目立項的決議文件;

  2.自主、委托、合作研究開發專門機構或項目組的編制情況和研發人員名單;

  3.經科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發項目的合同;

  4.從事研發活動的人員(包括外聘人員)和用于研發活動的儀器、設備、無形資產的費用分配說明(包括工作使用情況記錄及費用分配計算證據材料);

  5.集中研發項目研發費決算表、集中研發項目費用分攤明細情況表和實際分享收益比例等資料;

  6.“研發支出”輔助賬及匯總表;

  企業如果已取得地市級(含)以上科技行政主管部門出具的鑒定意見,應作為資料留存備查。

  其中委托境外研發的,根據《財政部 稅務總局關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2018〕64號)規定,新增了以下留存備查資料:

  (1)委托境外研發銀行支付憑證和受托方開具的收款憑據;

  (2)當年委托研發項目的進展情況等資料。

  七、經典案例

  詳解《研發費用加計扣除優惠明細表(A107012)



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